Danıştay, inşaat sektörü açısından yine son derece önemli olan ve yıllarca tartışması devam eden ihtilaflı bir konuyu daha çözüme kavuşturdu, son noktayı koydu!

Bu konu, uygulamada bize en çok sorulan sorular arasında yer alıyordu.

Aslında son derece açık olmasına rağmen, Maliye ve bazı uzmanların dile getirdiği farklı görüşler nedeniyle karmaşık bir hale gelen bu konunun Danıştay tarafından çözüme kavuşturulması, hem arsasını hasılat paylaşımıyla müteahhitlere veren şahıslar hem de kamuoyunda oluşan kafa karışıklığını tamamen ortadan kaldırdı.

Konu tam olarak ne ile ilgili?

Evet, konu, herhangi bir vergi mükellefiyeti bulunmayan şahıslara ait olan veya şahıs vergi mükellefiyeti bulunmakla beraber bu mükellefiyete dahil olmayan arsaların hasılat paylaşımıyla müteahhitlere verilmesi halinde, buradan sağlanacak kazancın vergiye tabi olup olmayacağı ile ilgili.

Bu konu yıllarca Maliye ile şahıslar arasında ciddi tartışmalara ve ihtilaflara neden oldu ve olmaya da devam ediyor.

Hasılat paylaşımı modeli nedir?

Hasılat paylaşımı, son yıllarda kat karşılığı inşaat modeline alternatif olarak ortaya çıkan ve giderek yaygınlaşan bir bina inşaat yapım modeli. Başlangıçta sadece TOKİ ve Emlak Konut tarafından kullanılmakta iken, son dönemlerde özel inşaat işlerinde de sıkça kullanılmaya başlandı.

Hasılat paylaşımı esası, kişi ya da kurumların arsalarını, müteahhit firmalara arsa üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belirli bir yüzdesi karşılığı devretmeleri olarak tanımlanıyor.

Hasılat paylaşımı sözleşmesi ile, arsa sahibi arsasını müteahhide satacağını, müteahhit ise inşa ettiği binadaki bağımsız bölümlerin satış bedelinin belli bir yüzdesini arsa sahibine arsa satış bedeli olarak ödeyeceğini karşılıklı olarak taahhüt ediyorlar. Hasılat paylaşımı modelinin aslında para karşılığı arsa satışından bir farkı bulunmuyor. Yapılan sözleşme, bir nevi gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi. İşin başında arsanın satış bedeli henüz belli değil ve inşa edilecek bağımsız bölümlerin satışı gerçekleştikçe ortaya çıkıyor. Müteahhit inşaatın yapımından, inşaatın projelendirilmesi, izin ve ruhsatların alınması, tanıtım, pazarlama, müşteri bulma, müşteriye satış vb. projeyle ilgili tüm iş ve işlemleri üstleniyor. Hasılat paylaşımı esasına göre inşa edilen konut ve işyerlerinin satışında fatura müteahhit tarafından düzenleniyor, tapu devirleri arsa sahibi şirket tarafından yapılıyor. Hasılat paylaşımı modelinde, inşa edilen konut ve/veya işyerlerinin satışından elde edilen hasılatın arsa sahibine kalan kısmı, arsa satış bedeli olarak değerlendiriliyor.

Konu ile ilgili yasal mevzuat nasıl?

Hasılat paylaşımının vergilendirilmesiyle ilgili gerek Gelir Vergisi gerekse KDV Kanunlarında özel bir düzenleme bulunmuyor. Sadece Maliye’nin yayınladığı 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri’nde, “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. adlarla yapılan işlerin, “arsa karşılığı inşaat işi” kapsamında değerlendirileceği açıklanmış bulunuyor.

Maliye, hasılat paylaşımının ticari faaliyet olduğu, GV ve KDV’ye tabi olduğu görüşünde!

Yukarıda da ifade edildiği üzere, Gelir Vergisi ve KDV Kanunlarında hasılat paylaşımının vergilendirilmesiyle ilgili herhangi bir düzenleme yer almıyor.

Ancak, herhangi bir yasal düzenleme bulunmamasına rağmen, Maliye’nin bu konudaki  görüşü,

“Şahıslara ait arsaların hasılat paylaşımı sözleşmesi ile müteahhitlere verilmesi halinde, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden icra edilmesinin, arsa sahibi yönünden ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceği, hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden arsa sahibinin hissesine isabet eden kazanç tutarının ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi ve vergilendirilmesi gerektiği”

şeklinde (GİB. Sivas Defterdarlığı’nın 09.04.2014 tarihli ve 67630374-120 [2013/6]-4, Ankara VDB’nin 19.02.2014 tarihli ve 84974990-130[01-2013/81]-109 sayılı özelgeleri).

İşin ilginç yanı, bu görüş uzun yıllardan bu yana aynı, hiç değişikliğe uğramadı, uygulamada verilen özelgelerle hala bu doğrultuda yürütülüyor!

Geçmişte Maliye’nin yasal düzenleme girişimi olumsuzlukla sonuçlandı!

Yeri gelmişken hemen hatırlatalım: Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve Başbakanlık tarafından 12.06.2013 tarihli ve 3138 sayılı yazı ile TBMM’ye sunulan Gelir Vergisi Kanun Tasarısı’nda hasılat paylaşımı ile ilgili aşağıdaki düzenleme yer alıyordu:

“Özel İnşaat İşleri

Madde 14- (3) Kat karşılığı inşaat işleri dahil başkasına yaptırılan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştırılmış olması, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet olduğunu gösterir.”

Ancak, söz konusu düzenlemenin de içinde yer aldığı Gelir Vergisi Kanun Tasarısı Meclis’te görüşülemeyerek kadük oldu, yani yasalaşmadı!

Danıştay son noktayı koydu: Şahıs arsalarının hasılat paylaşımı yöntemiyle müteahhitlere verilmesi ticari faaliyet olarak kabul edilemez ve vergilendirilemez!

Danıştay; hasılat paylaşımı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümleri bir takvim yılında birden fazla kez tekrarlanan işlemlerle satışa konu eden kişinin arsa sahibi değil müteahhit olduğu, müteahhidin bu şekilde gerçekleştirdiği ticari faaliyet kapsamında elde ettiği hasılattan, arsa sahibi şahısların sözleşme uyarınca belirli bir oranda pay elde etmesi hususunun tek başına arsa sahibi şahısların gayrimenkul alım ve satım faaliyeti dolayısıyla ticari bir faaliyet icra ettiğinin kabulü için yeterli olmadığı ve vergilendirilemeyeceği görüşünde (Danıştay VDDK’nın 02.10.2024 tarihli ve E.2023/784, K.2024/865 sayılı Kararı).

Söz konusu Kararın geniş özeti önemine istinaden aynen aşağıda yer alıyor:

“Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmeleri, kural olarak, her iki tarafa borç yükleyen özel hukuk ilişkisidir. Tarafları, arsa sahipleri ile müteahhitler olan bu sözleşmelere karakteristik özelliğini kazandıran ve sözleşmenin esaslı unsurlarını oluşturan tarafların yükümlülükleri arsa sahibi tarafından müteahhide inşaat yapması için gayrimenkulün devredilmesi ve müteahhit tarafından da inşa edilen bağımsız birimlerin satılması sonucunda elde edilen hasılatın belirlenecek orana göre arsa sahibiyle paylaşılmasından oluşmaktadır.

Olayda, arsa sahibi davacı tarafından elde edilen gelir, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi uyarınca arsanın müteahhide verilmesi karşılığında arsaya malik olmaktan kaynaklanan ekonomik bir değer olarak elde edilmiştir. Dolayısıyla arsanın müteahhide verilmesi karşılığında elde edilen bu gelirin, Gelir Vergisi Kanunu'na göre ticari kazanç unsuru olabilmesi için davacı tarafından icra edilen ticari bir faaliyetten doğması gerekir.

Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümleri, bir takvim yılında birden fazla kez tekrarlanan işlemlerle satışa konu eden kişi, davacı değil müteahhittir. Müteahhidin, bu şekilde gerçekleştirdiği ticari faaliyet kapsamında elde ettiği hasılattan, davacının anılan sözleşme uyarınca belirli bir oranda pay elde etmesi hususu tek başına davacının gayrimenkul alım ve satım faaliyeti dolayısıyla ticari bir faaliyet icra ettiğinin kabulü için yeterli değildir. Bu durumda, davacı tarafından ticari bir organizasyona dahil edilmeyen ve şahsi serveti içinde yer alan bir arsanın, hasılat paylaşımı modeline göre müteahhide verilmesi sonucunda anılan sözleşme kapsamında davacının müteahhit tarafından elde edilen hasılattan belirli bir pay almasının ticari nitelikte olduğunun kabulüne olanak bulunmamaktadır. Zira davacının bu şekilde elde ettiği gelir, arsa maliki sıfatından kaynaklanmaktadır.

Diğer taraftan, sadece bir arsanın müteahhide teslimini ticari nitelikte bir faaliyet olarak kabul etmek ve devamlılık unsuru taşıdığından söz etmek mümkün değildir. Yapılan tek bir işlem nedeniyle tahakkuk eden gelirin, parçalı bir şekilde tahsil edilmesi de bu faaliyete devamlılık niteliği kazandırmaz.

Bu durumda, davacının elde ettiği gelirin, ticari kazanç unsuru olarak vergilendirilmesi için aranan ticari faaliyette devamlılık unsuru şartı olayda gerçekleşmediğinden, ısrar kararına konu edilen vergi ve cezalarda hukuka uygunluk; aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir.”

Peki, şimdi ne olacak?

Bu konuda Maliye ve Danıştay maalesef farklı görüşte! Maliye, mevcut görüşünde hala ısrarlı ve uygulamayı da bu görüşü doğrultusunda devam ettiriyor. Danıştay ise, şahıs arsalarının hasılat paylaşımıyla müteahhitlere verilmesi işleminin bir arsa satışı olduğu, ticari faaliyet olarak nitelendirilemeyeceği ve vergilendirilemeyeceği görüşünde.

Bize göre, Maliye’nin ya Danıştay VDDK’nın bu kararına uyarak mevcut görüşü ve uygulamasını değiştirmesi ya da GVK’da değişikliğe giderek yeni bir düzenleme yapması gerekiyor!

Burada söylemeden geçemeyeceğim; Maliye’nin aksi yöndeki uygulamasına rağmen, Danıştay VDDK’nın bu kararı, arsasını hasılat paylaşımıyla müteahhide veren şahısları oldukça rahatlattı!

Danıştay, inşaat sektörü açısından yine son derece önemli olan ve yıllarca tartışması devam eden ihtilaflı bir konuyu daha çözüme kavuşturdu, son noktayı koydu!Bu konu, uygulamada bize en çok sorulan sorular arasında yer alıyordu.Aslında son derece açık olmasına rağmen, Maliye ve bazı uzmanların dile getirdiği farklı görüşler nedeniyle karmaşık bir hale gelen bu konunun Danıştay tarafından çözüme kavuşturulması, hem arsasını hasılat paylaşımıyla müteahhitlere veren şahıslar hem de kamuoyunda oluşan kafa karışıklığını tamamen ortadan kaldırdı.Konu tam olarak ne ile ilgili?Evet, konu, herhangi bir vergi mükellefiyeti bulunmayan şahıslara ait olan veya şahıs vergi mükellefiyeti bulunmakla beraber bu mükellefiyete dahil olmayan arsaların hasılat paylaşımıyla müteahhitlere verilmesi halinde, buradan sağlanacak kazancın vergiye tabi olup olmayacağı ile ilgili.Bu konu yıllarca Maliye ile şahıslar arasında ciddi tartışmalara ve ihtilaflara neden oldu ve olmaya da devam ediyor.Hasılat paylaşımı modeli nedir?Hasılat paylaşımı, son yıllarda kat karşılığı inşaat modeline alternatif olarak ortaya çıkan ve giderek yaygınlaşan bir bina inşaat yapım modeli. Başlangıçta sadece TOKİ ve Emlak Konut tarafından kullanılmakta iken, son dönemlerde özel inşaat işlerinde de sıkça kullanılmaya başlandı.Hasılat paylaşımı esası, kişi ya da kurumların arsalarını, müteahhit firmalara arsa üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belirli bir yüzdesi karşılığı devretmeleri olarak tanımlanıyor.Hasılat paylaşımı sözleşmesi ile, arsa sahibi arsasını müteahhide satacağını, müteahhit ise inşa ettiği binadaki bağımsız bölümlerin satış bedelinin belli bir yüzdesini arsa sahibine arsa satış bedeli olarak ödeyeceğini karşılıklı olarak taahhüt ediyorlar. Hasılat paylaşımı modelinin aslında para karşılığı arsa satışından bir farkı bulunmuyor. Yapılan sözleşme, bir nevi gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi. İşin başında arsanın satış bedeli henüz belli değil ve inşa edilecek bağımsız bölümlerin satışı gerçekleştikçe ortaya çıkıyor. Müteahhit inşaatın yapımından, inşaatın projelendirilmesi, izin ve ruhsatların alınması, tanıtım, pazarlama, müşteri bulma, müşteriye satış vb. projeyle ilgili tüm iş ve işlemleri üstleniyor. Hasılat paylaşımı esasına göre inşa edilen konut ve işyerlerinin satışında fatura müteahhit tarafından düzenleniyor, tapu devirleri arsa sahibi şirket tarafından yapılıyor. Hasılat paylaşımı modelinde, inşa edilen konut ve/veya işyerlerinin satışından elde edilen hasılatın arsa sahibine kalan kısmı, arsa satış bedeli olarak değerlendiriliyor.Konu ile ilgili yasal mevzuat nasıl?Hasılat paylaşımının vergilendirilmesiyle ilgili gerek Gelir Vergisi gerekse KDV Kanunlarında özel bir düzenleme bulunmuyor. Sadece Maliye’nin yayınladığı 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri’nde, “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. adlarla yapılan işlerin, “arsa karşılığı inşaat işi” kapsamında değerlendirileceği açıklanmış bulunuyor.Maliye, hasılat paylaşımının ticari faaliyet olduğu, GV ve KDV’ye tabi olduğu görüşünde!Yukarıda da ifade edildiği üzere, Gelir Vergisi ve KDV Kanunlarında hasılat paylaşımının vergilendirilmesiyle ilgili herhangi bir düzenleme yer almıyor.Ancak, herhangi bir yasal düzenleme bulunmamasına rağmen, Maliye’nin bu konudaki  görüşü,“Şahıslara ait arsaların hasılat paylaşımı sözleşmesi ile müteahhitlere verilmesi halinde, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden icra edilmesinin, arsa sahibi yönünden ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceği, hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden arsa sahibinin hissesine isabet eden kazanç tutarının ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi ve vergilendirilmesi gerektiği”şeklinde (GİB. Sivas Defterdarlığı’nın 09.04.2014 tarihli ve 67630374-120 [2013/6]-4, Ankara VDB’nin 19.02.2014 tarihli ve 84974990-130[01-2013/81]-109 sayılı özelgeleri).İşin ilginç yanı, bu görüş uzun yıllardan bu yana aynı, hiç değişikliğe uğramadı, uygulamada verilen özelgelerle hala bu doğrultuda yürütülüyor!Geçmişte Maliye’nin yasal düzenleme girişimi olumsuzlukla sonuçlandı!Yeri gelmişken hemen hatırlatalım: Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve Başbakanlık tarafından 12.06.2013 tarihli ve 3138 sayılı yazı ile TBMM’ye sunulan Gelir Vergisi Kanun Tasarısı’nda hasılat paylaşımı ile ilgili aşağıdaki düzenleme yer alıyordu:“Özel İnşaat İşleriMadde 14- (3) Kat karşılığı inşaat işleri dahil başkasına yaptırılan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştırılmış olması, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet olduğunu gösterir.”Ancak, söz konusu düzenlemenin de içinde yer aldığı Gelir Vergisi Kanun Tasarısı Meclis’te görüşülemeyerek kadük oldu, yani yasalaşmadı!Danıştay son noktayı koydu: Şahıs arsalarının hasılat paylaşımı yöntemiyle müteahhitlere verilmesi ticari faaliyet olarak kabul edilemez ve vergilendirilemez!Danıştay; hasılat paylaşımı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümleri bir takvim yılında birden fazla kez tekrarlanan işlemlerle satışa konu eden kişinin arsa sahibi değil müteahhit olduğu, müteahhidin bu şekilde gerçekleştirdiği ticari faaliyet kapsamında elde ettiği hasılattan, arsa sahibi şahısların sözleşme uyarınca belirli bir oranda pay elde etmesi hususunun tek başına arsa sahibi şahısların gayrimenkul alım ve satım faaliyeti dolayısıyla ticari bir faaliyet icra ettiğinin kabulü için yeterli olmadığı ve vergilendirilemeyeceği görüşünde (Danıştay VDDK’nın 02.10.2024 tarihli ve E.2023/784, K.2024/865 sayılı Kararı).Söz konusu Kararın geniş özeti önemine istinaden aynen aşağıda yer alıyor:“Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmeleri, kural olarak, her iki tarafa borç yükleyen özel hukuk ilişkisidir. Tarafları, arsa sahipleri ile müteahhitler olan bu sözleşmelere karakteristik özelliğini kazandıran ve sözleşmenin esaslı unsurlarını oluşturan tarafların yükümlülükleri arsa sahibi tarafından müteahhide inşaat yapması için gayrimenkulün devredilmesi ve müteahhit tarafından da inşa edilen bağımsız birimlerin satılması sonucunda elde edilen hasılatın belirlenecek orana göre arsa sahibiyle paylaşılmasından oluşmaktadır.Olayda, arsa sahibi davacı tarafından elde edilen gelir, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi uyarınca arsanın müteahhide verilmesi karşılığında arsaya malik olmaktan kaynaklanan ekonomik bir değer olarak elde edilmiştir. Dolayısıyla arsanın müteahhide verilmesi karşılığında elde edilen bu gelirin, Gelir Vergisi Kanunu'na göre ticari kazanç unsuru olabilmesi için davacı tarafından icra edilen ticari bir faaliyetten doğması gerekir.Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümleri, bir takvim yılında birden fazla kez tekrarlanan işlemlerle satışa konu eden kişi, davacı değil müteahhittir. Müteahhidin, bu şekilde gerçekleştirdiği ticari faaliyet kapsamında elde ettiği hasılattan, davacının anılan sözleşme uyarınca belirli bir oranda pay elde etmesi hususu tek başına davacının gayrimenkul alım ve satım faaliyeti dolayısıyla ticari bir faaliyet icra ettiğinin kabulü için yeterli değildir. Bu durumda, davacı tarafından ticari bir organizasyona dahil edilmeyen ve şahsi serveti içinde yer alan bir arsanın, hasılat paylaşımı modeline göre müteahhide verilmesi sonucunda anılan sözleşme kapsamında davacının müteahhit tarafından elde edilen hasılattan belirli bir pay almasının ticari nitelikte olduğunun kabulüne olanak bulunmamaktadır. Zira davacının bu şekilde elde ettiği gelir, arsa maliki sıfatından kaynaklanmaktadır.Diğer taraftan, sadece bir arsanın müteahhide teslimini ticari nitelikte bir faaliyet olarak kabul etmek ve devamlılık unsuru taşıdığından söz etmek mümkün değildir. Yapılan tek bir işlem nedeniyle tahakkuk eden gelirin, parçalı bir şekilde tahsil edilmesi de bu faaliyete devamlılık niteliği kazandırmaz.Bu durumda, davacının elde ettiği gelirin, ticari kazanç unsuru olarak vergilendirilmesi için aranan ticari faaliyette devamlılık unsuru şartı olayda gerçekleşmediğinden, ısrar kararına konu edilen vergi ve cezalarda hukuka uygunluk; aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir.”Peki, şimdi ne olacak?Bu konuda Maliye ve Danıştay maalesef farklı görüşte! Maliye, mevcut görüşünde hala ısrarlı ve uygulamayı da bu görüşü doğrultusunda devam ettiriyor. Danıştay ise, şahıs arsalarının hasılat paylaşımıyla müteahhitlere verilmesi işleminin bir arsa satışı olduğu, ticari faaliyet olarak nitelendirilemeyeceği ve vergilendirilemeyeceği görüşünde.Bize göre, Maliye’nin ya Danıştay VDDK’nın bu kararına uyarak mevcut görüşü ve uygulamasını değiştirmesi ya da GVK’da değişikliğe giderek yeni bir düzenleme yapması gerekiyor!Burada söylemeden geçemeyeceğim; Maliye’nin aksi yöndeki uygulamasına rağmen, Danıştay VDDK’nın bu kararı, arsasını hasılat paylaşımıyla müteahhide veren şahısları oldukça rahatlattı!